Spartax is een internetmedium dat betrouwbare informatie en tools wil aanbieden aan de fiscale professional. Getuige daarvan is de eerste tool inzake de waardering van vruchtgebruik die u kan vinden op www.spartax.eu. Daarnaast wenst Spartax u ook een nieuwsbrief aan te bieden, die niet zomaar de nieuwsfeiten uit de gebruikelijke fiscale nieuwsbrieven herkauwt. Steeds wordt de focus gelegd op één item inzake vastgoedfiscaliteit: een markant precedent, een dreigend gevaar of een verleidelijke opportuniteit.

De artikelen 129 en 130 W. Reg. (voor Vlaanderen: artikelen 2.9.1.0.4. en 2.9.0.1.5. van de Vlaamse Codex Fiscaliteit) voorzien in een aantal regels voor de toepassing van de registratierechten voor het geval waarin een vennoot een onroerend goed verkrijgt vanwege zijn of haar vennootschap (zgn. uitbreng van vastgoed). Artikel 129 W. Reg. en haar Vlaamse equivalent vinden toepassing indien de betrokken vennootschap een zogeheten personenvennootschap is (met als bekendste voorbeeld de bvba) en artikel 130 W. Reg. en diens Vlaamse evenknie hebben betrekking op de kapitaalvennootschappen (waarbij in eerste instantie gedacht wordt aan de nv).

Voor de kapitaalvennootschappen is de regel eenvoudig volgens de wettekst. Hoe het onroerend goed ook wordt overgedragen aan de betrokken vennootschap, steeds is het registratierecht/verkooprecht van 10,00% (Vlaanderen) of 12,50% (Brussel – Wallonië) van toepassing. Voor de personenvennootschappen is in een gedifferentieerde regeling voorzien. Indien de vennoot aan bepaalde voorwaarden voldoet (vb. als hij reeds vennoot was ten tijde van de aankoop van het onroerend goed door de vennootschap, mits betaling van verkooprechten destijds), dan is het verkooprecht niet automatisch van toepassing maar wordt de handeling belast volgens “het gemeen recht”. Blijkt de werkelijke aard alsnog een gewone koop-verkoop te zijn, dan wacht ondanks alles toch een heffing aan 10,00 of 12,50%. In andere omstandigheden wordt dit het verdelingsrecht van 2,50% (Vlaanderen)/1,00% (Brussel – Wallonië) of het vast recht van € 50,00.

Tot voor kort werden weinig vragen gesteld indien een vennoot, het weze van een bvba of van een nv, een onroerend goed uit de vennootschap kocht terwijl deze vennoot van meet af aan reeds mede-eigenaar was van het onroerend goed (vb. voor 1,00%). In dergelijk geval werd geoordeeld dat het een uitonverdeeldheidtreding betrof met toepassing van het verdelingsrecht. Het (federale) hoofdbestuur (beslissing van 22 september 2014) gooide echter enige tijd geleden de knuppel in het hoenderhok met de stelling dat de artikelen 129 en 130 W. Reg. te beschouwen zijn als de lex specialis ten opzichte van de regels van het verdelingsrecht (artikel 109 W. Reg. ev. – thans artikel 2.10.1.00.1 VCF voor Vlaanderen). Dit betekende dat voor een dergelijk voorbeeld met een naamloze vennootschap, er sowieso 10,00 of 12,50% rechten worden geheven, ongeacht het vooraf bestaan van de onverdeeldheid. Iets later (na de bevoegdheidsoverdracht) heeft Vlabel hetzelfde standpunt overgenomen (Voorafgaande beslissing nr. 15.001 dd. 26/10/2015).

Vanuit de hoek van de rechtsleer kwam er vrij snel niet mis te verstane kritiek (zie bijvoorbeeld E. Spruyt, “Vlaamse ruling inzake verkrijging onroerend goed door een vennoot uit een NV: VLABEL blijft volharden in de boosheid”, Nieuwsbrief notariaat 2015, afl. 17-18, p. 12-15; T. Dumont, "Afstand van onverdeelde rechten aan een vennoot voortaan onderworpen aan het verkooprecht (volgens de fiscus)", Nieuwsbrief Registratierechten, 2015, afl. 1, p. 2-5). Deze kritiek lijkt prima facie erg op zijn plaats, al maakt dit niet het voorwerp uit van deze nieuwsbrief. Deze nieuwsbrief focust op een ander item, met name wat is het lot van een soortgelijke transactie tussen een vennoot en diens bvba in dezelfde omstandigheden, er even van uitgaand dat bovenstaand administratief standpunt voor waar is aan te nemen?

Echt duidelijke standpunten zijn er in deze niet, althans niet zonder dubbelzinnigheid. Zo lijkt Spruyt in het aangehaalde artikel te stellen dat er geen vuiltje aan de lucht is voor de bvba-situatie indien voldaan wordt aan de voorwaarden voor het verlaagd tarief van artikel 129 W. Reg./ 2.9.1.0.4. VCF (ibidem, p. 15 in fine - zie ook T. Dumont, ibidem, p. 4 zij het niet zonder kritiek). Echter is het niet volstrekt duidelijk of daarmee in alle gevallen gedoeld wordt op elke eigendomsoverdracht tussen bvba en vennoot dan wel enkel op de uitkering van vennootschapsmiddelen, te weten een kapitaalvermindering of vereffening (al lijkt de balans meer door te hellen naar het eerste). Ook binnen Vlabel zou men naar verluidt de mening toegedaan zijn dat, ondanks het lex specialis-gehalte van artikel 2.9.1.0.4. VCF, het verdeelrecht toch gesneden koek blijft ingeval van een bvba en mits voldoening van de voorwaarden van het desbetreffende artikel. Zo zou een uitonverdeeldheidtreding tussen een bvba en een vennoot, die reeds ab initio mede-eigenaar was, en waarbij de aankoop door de vennootschap destijds gepaard is gegaan met verkooprechten, sowieso aan het verdelingsrecht van 2,50% onderworpen zijn, ook al betaalt de vennoot daarbij een geldsom om de bvba uit te kopen en is er geenszins sprake van een beslissing tot uitkering van vennootschapsmiddelen (vb. kapitaalvermindering) waarbij het onroerend goed in natura wordt uitgekeerd. Ook hier is er echter enige schroom om deze uitspraken in de mond van Vlabel te leggen, aangezien er geen (schriftelijke) bevestiging voor handen is van dit standpunt. Enige reserve is op dit punt dan ook meer dan ooit vereist.

Om de vraag correct te beantwoorden moeten de basisregels inzake registratierechten omtrent de uitbreng van vastgoed even worden in herinnering gebracht. Daartoe kan het beste verwezen worden naar de “Bijbel” inzake registratierechten, ook al behoeft het zelfs hier een geoefend oog om alle finesses van de (complexe) regelgeving in de teksten te ontwaren (F. Werdefroy, Handboek registratierechten, 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012).

Vooreerst is het zo – enkel voor de toepassing van deze wetsbepalingen inzake uitbreng welteverstaan – dat men van oudsher van oordeel is dat een personenvennootschap (vb. bvba) geen “echte” vennootschap is te onderscheiden van de vennoten. Zodoende wordt abstractie gemaakt van de rechtspersoonlijkheid van deze vennootschap en wordt dit gezien als een optelsom van de vennoten. Zodoende worden de vennoten als het ware gezien als de onverdeelde eigenaars van het onroerend goed dat juridisch gezien eigendom is van de bvba (F. Werdefroy, ibidem, nr. 1091²).

Indien er dan een overdracht is van het onroerend goed in het kader van een ontbinding of kapitaalvermindering, waarbij elke vennoot ook daadwerkelijk (juridisch) onverdeeld eigenaar wordt van het onroerend goed, a rato van hun aandelenbezit in de vennootschap, verandert er voor de toepassing van de registratierechten dan ook niet echt iets. Men werd reeds geacht onverdeelde eigenaar te zijn en men wordt het na de uitkering ook werkelijk. Zodoende wordt zo’n situatie enkel belast met het vast recht. Er is immers geen overdracht van onroerend goed in de zin van deze wetsartikelen.

Anders wordt het indien er rechten worden overgedragen tussen de betrokken vennoten, hetzij na de toebedeling in onverdeeldheid, hetzij meteen in het kader van de toebedeling (waarbij vennoot A iets meer krijgt van het een en vennoot B iets meer krijgt van het ander). Dan geschiedt er wel een verschuiving of overdracht in de zin van deze wetsbepalingen. Zodoende wordt deze verschuivingen ook getaxeerd. Indien de betrokken vennoten in aanmerking komen voor de voorwaarden van het verlaagd tarief (vb. als zij reeds vennoot waren ten tijde van de aankoop door de vennootschap, mits toenmalige heffing van het verkooprecht), dan wordt deze verschuiving “zachtjes” getaxeerd met het verdelingsrecht (met de navenant te berekenen heffingsgrondslag). Zoniet wordt de waarde van de volledige eigendom belast met het verkooprecht. Een voorbeeld van de meester zelve wordt van stal gehaald om dit aan te tonen (F. Werdefroy, ibidem, nr. 1093³). A en B richten 50-50 een personenvennootschap op die een onroerend goed aankoopt met verkooprechten (A en B voldoen dus aan de voorwaarden voor het verlaagd tarief). Later treedt C toe als vennoot en de vennotenverhouding bedraagt alsdan 33-33-33. Indien het onroerend goed later wordt toebedeeld voor 8/12^de aan A, 1/12^de aan B en 3/12^de aan C dan is de heffing als volgt: (1) A voldoet aan de voorwaarden van de verlaagde tarieven en krijgt 4/12^de extra (bovenop zijn rechtstreeks aandeel op basis van zijn aandelenbezit) waardoor daarop verdelingsrechten worden geheven (2,50 of 1,00%), (2) B krijgt minder dan hij zou krijgen op basis van zijn aandelenbezit en valt dus enkel onder het vast recht van € 50,00 (dat in deze wordt “opgeslorpt” door de andere heffingen) en (3) C krijgt 3/12^de zonder aan de voorwaarden van de verlaagde tarieven te voldoen, zodat op deze 3/12^de verkooprechten worden geheven.

Belangrijk bij deze om te weten – hetgeen eigenlijk de juridische vertaling is van het bovenstaande procedé – is dat, indien men voldoet aan de voorwaarden van de “verlaagde tarieven” (artikel 129, derde lid W. Reg. of artikel 2.9.1.0.4., tweede lid VCF), de transactie dus niet automatisch met het verkooprecht van het eerste lid van die artikelen wordt belast maar wel “volgens het gemeen recht” (F. Werdefroy, ibidem, nr. 1101). Zodoende is er sprake van het verdelingsrecht indien er tussen de vennoten geheel of gedeeltelijk uit onverdeeldheid wordt getreden, wordt enkel het vast recht opgelegd indien het een (niet-getarifeerd) feit betreft (vb. enige vennoot (die dus gelijk te stellen is met de vennootschap zelf) die het onroerend goed ontvangt in het kader van een kapitaalvermindering of vereffening - F. Werdefroy, ibidem, nr. 1105) en kan het verkooprecht alsnog van toepassing zijn indien het een koop-verkoop blijkt te zijn tussen de vennootschap en de vennoot (eigendomsoverdracht tegen betaling - F. Werdefroy, ibidem, nr. 1104).

Hier komt de kat op de koord. Het lijdt geen enkele twijfel dat het verdelingsrecht van toepassing is op een toebedeling van een onroerend goed aan een vennoot (die voldoet aan de voorwaarden van de verlaagde tarieven) in het kader van een kapitaalvermindering of vereffening (de kwestie van de dividenduitkering wordt hier niet besproken want dat is een problematiek op zich). Vraag is echter welke heffing te wachten te staat, ingeval van een uitkoop (= eigendomsoverdracht tegen betaling) door een vennoot die tevens kwalificerende (onverdeelde) mede-eigenaar is.

Vlabel en anderen zouden zoals gezegd wel eens de mening kunnen toegedaan zijn dat de uitkopende vennoot alsnog kan genieten van het verdelingsrecht, zelfs al wordt het uitbrengartikel 129 W. Reg./ 2.9.1.0.4. VCF als lex specialis gezien ten opzichte van het verdelingsrecht. Echter zou men hiermee de logica van de heffingsregels bij uitbreng volledig met voeten treden. Het verdelingsrecht kan op basis van artikel 129 W. Reg./ 2.9.1.0.4. VCF enkel genoten worden voor uitonverdeeldheidtredingen tussen de vennoten en niet voor uitonverdeeldheidtredingen tussen een vennoot enerzijds en de vennootschap anderzijds. Zodoende kunnen deze artikelen geen enkele redding bieden om het verdelingsrecht toe te passen. Wel zou dit mogelijk zijn op basis van de artikelen van het verdelingsrecht zelf (artikel 109 W. Reg. ev. – artikel 2.10.1.00.1 VCF), aangezien dit net bedoeld is voor een aankoop door een onverdeelde mede-eigenaar.  

Maar daar knelt het schoentje nu net. Vlabel is van oordeel dat de uitbrengregels de verdelingsregels terzijde schuiven als lex specialis. Kan men dan wel nog voor houden dat via een ommetje de verdelingsregels die opzij werden geschoven alsnog weer van toepassing worden? Minstens naar de geest van de wet zou dit bijzonder vreemd zijn. De verlaagde tarieven van het uitbrengartikel zijn enkel van toepassing op transacties die betrekking hebben op een uitkering van vennootschapsvermogen, omdat de vennoten van de personenvennootschap en de personenvennootschap zelf voor die gelegenheid één worden geacht te zijn. Om die reden kan alsnog het verkooprecht verschuldigd zijn bij verkoop van een onroerend goed door de personenvennootschap aan een vennoot die reeds vennoot was van de vennootschap ten tijde van de aankoop van het vastgoed door de vennootschap met heffing van verkooprechten. In dergelijk geval is er immers geen uitkering van vennootschapsvermogen zodat de regel “vennoten en personenvennootschap zijn één en dezelfde” niet van toepassing is.  Als men dan van oordeel is dat onverdeelde eigenaars, die “toevallig” ook vennoot zijn van de uit onverdeeldheid tredende vennootschap zonder evenwel aan de uitzonderingsvoorwaarden van artikel 129 W. Reg. & C° te voldoen, niet kunnen genieten van de “normale” verdelingsregels door voormelde lex specialis, dan kan het verdelingsrecht ook niet van toepassing zijn indien de uitzonderingsregels van de uitbreng wel van toepassing zijn. Het valt immers totaal niet te rijmen met de ontstaansgeschiedenis van de wet dat kopende vennoten/onverdeelde mede-eigenaars die niet voldoen aan de uitzonderingsvoorwaarden, belast worden met het verkooprecht en andere kopende vennoten met het verdeelrecht. De uitzonderingsbepalingen zijn immers ingegeven door de eenheid tussen vennoten en personenvennootschap in een situatie van vennootschapsuitkeringen en kunnen dus niet worden uitgebreid tot andere situaties (van koop-verkoop). In dergelijk geval moeten de gewone regels worden toegepast, zonder onderscheid of de vennoot nu al of niet voldoet aan de uitzonderingsvoorwaarden.

Het bovenstaande moge aantonen dat de toepassing van de uitbrengregels herschapen is in een labyrint zonder uitgang indien Vlabel toch van mening zou zijn dat in bovenvermelde situatie het verdelingsrecht toepasselijk is. De oorzaak van het probleem situeert zich dan zonder meer in de zienswijze – contra ratio legis – dat de uitbrengartikels een lex specialis vormen ten opzichte van de verdelingsregels. Hopelijk durft een nobele ziel het spoedig aan om dit kluwen via de gerechtelijke weg aan de kaak te stellen zodat we terug kunnen keren naar de duidelijke situatie van weleer, waarbij een uitonverdeeldheidtreding sowieso wordt getaxeerd met het verdelingsrecht.

Indien u vragen, suggesties of opmerkingen heeft omtrent deze nieuwsbrief, contacteer ons dan zeker op info@spartax.eu. Surf ook even naar onze website www.spartax.eu om te zien wat wij allemaal te bieden hebben.